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c’est-à-dire que le contribuable
doit déclarer en France l’ensemble de ses revenus mondiaux, peu
important la nature du revenu, la source du revenu ou le lieu de
paiement, et peu importe également s'il a déjà été soumis à
l’impôt sur le revenu dans un autre pays
- Soit le domicile fiscal est situé hors de France, dans ce cas,
seuls les revenus de source française sont imposables en France :
« obligation fiscale restreinte ».
Il faut donc déterminer le domicile fiscal d’une personne. En
droit français, une personne est considérée comme ayant son
domicile fiscal en France si l’une des quatre conditions suivantes
est remplie (alternativement) :
- Soit la personne a son foyer en France : le foyer est le lieu de
résidence habituelle de la personne et/ou de sa famille : il peut
être localisé en France même si la personne est amenée, en raison
des nécessités de sa profession, à séjourner en dehors de la
France pour une durée plus ou moins longue, dès lors que la
famille reste en France (ce qui concerne notamment les
travailleurs frontaliers, c’est-à-dire ceux qui exercent leur
activité sur le territoire d’un Etat, mais résident sur le
territoire d’un autre Etat, où ils retournent au moins une fois
par semaine, peu important que les 2 Etats soient éloignés
géographiquement. Ex : Madrid-Londres ).
- Soit la personne a son lieu de séjour principal en France : le
lieu de séjour principal en France signifie que la personne y
passe plus de six mois par an.
- Soit la personne exerce une activité professionnelle en France :
l’activité doit être exercée à titre principal en France,
c’est-à-dire que la personne doit lui consacrer la plus grande
partie de son temps de travail (ce qui concerne notamment le
travailleur détaché pour une période limitée).
- Soit la personne possède le centre de ses activités économiques
en France : si la personne détient des investissements importants
en France, elle peut y être imposée, même si elle exerce son
activité professionnelle à l’étranger où elle vit avec toute sa
famille.
Ces règles de rattachement sont dangereuses pour deux raisons :
- d’une part, le droit fiscal français est, quasi-tentaculaire,
par le biais de cette notion très large de domicile fiscal ;
- d’autre part, dans la mesure où il n’existe pas à ce jour
d’harmonisation des différentes législations en matière fiscale,
chaque pays définissant ses propres critères en matière de
domicile fiscal, le salarié peut se retrouver exposé à un risque
de double imposition.
C’est la raison pour laquelle il existe des mécanismes afin de
pallier les risques de double imposition :
- Des conventions fiscales internationales (dites conventions OCDE)
peuvent éviter la double imposition à condition que certaines
conditions soient remplies (notamment la durée du séjour à
l’étranger)
- Le Code général des impôts contient des dispositions
particulières applicables aux salariés envoyés à l’étranger par un
employeur français (art. 81-A CGI):
Les salariés de nationalité française, envoyés en mission à
l'étranger mais qui restent domiciliés en France, bénéficient
d'une exonération fiscale totale ou partielle dont le régime a été
récemment aménagé par la loi de finances rectificative pour 2005 :
- Exonération totale à raison de l’assujettissement à un impôt
étranger : lorsque la rémunération a été imposée à l'étranger à
hauteur d'au moins les 2/3 de l'impôt qui aurait été supporté en
France ;
- Exonération totale pour certaines activités (construction,
exploitation d’ensembles industriels, prospection, ingénierie), si
l’activité en question est exercée à l’étranger plus de 183 jours
au cours d’une période de 12 mois consécutifs.
Attention, il faut respecter certaines règles en termes de nombres
de jours travaillés à l’étranger. Il faut un minimum de 183 jours
de travail à l’étranger sur une période de 12 mois consécutifs
- exonération partielle : si les deux cas d’exonération totale ne
peuvent pas jouer, le salarié n'est soumis à l’impôt français qu’à
concurrence du montant du salaire qu’il aurait perçu si son
activité avait été exercée en France (on ne tient pas compte du
supplément de salaire lié au déplacement à l’étranger).
Depuis le 1er janvier 2006, les rémunérations ouvrant droit à
exonération sont uniquement celles versées à un salarié (les
mandataires sociaux n'y ont donc droit que s'ils exercent, à
l'étranger, une fonction technique pour laquelle ils sont
titulaires d'un contrat de travail), par un employeur établi en
France, dans un autre Etat membre de la CE, en Islande ou en
Norvège (en revanche, peu importe que ce soit lui ou une de ses
filiales qui supporte la rémunération), au titre d'une activité
exercée dans un autre Etat ou territoire que la France.
Plus précisément :
L'article 81 A du CGI, issu de l'article 9 de la loi n° 76-1234 du
29 décembre 1976 (L. n° 76-1234, 29 déc. 1976, art. 9 : Dr. fisc.
1977, n° 3, comm. 44) qui a réformé la territorialité de l'impôt
sur le revenu, exonère d'impôt sur le revenu, soit totalement,
soit partiellement, les traitements et salaires perçus par les
contribuables fiscalement domiciliés en France lorsqu'ils sont
envoyés à l'étranger par un employeur établi en France pour y
exercer leurs fonctions.
L'article 51 de la loi de finances rectificative pour 2005 (L.
fin. rect. 2005, n° 2005-1720, 30 déc. 2005, art. 51 : Dr. fisc.
2006, n° 6, comm. 133) modifie ce dispositif sur différents points
:
- Son champ d'application est redéfini ;
- Le bénéfice de l'exonération d'impôt accordée au titre de
l'exercice de certaines activités est étendu aux salariés qui
exercent une activité de prospection commerciale hors de France
pendant une durée supérieure à cent vingt jours au cours d'une
période de 12 mois consécutifs ;
- Enfin, les conditions d'application de l'exonération d'impôt sur
le revenu des suppléments de rémunération liés aux séjours
effectués hors de France sont précisées.
Cette instruction commente les dispositions mentionnées supra, qui
s'appliquent à compter de l'imposition des revenus de 2006.
Elle précise également différents points qui ont fait l'objet
d'interprétations jurisprudentielles ainsi que les conditions
d'application de l'article 7 de la loi n° 2005-412 du 3 mai 2005
portant création du registre international français (RIF). Aux
termes de cet article, les marins embarqués sur des navires
immatriculés à ce registre sont en effet éligibles, sous certaines
conditions, au bénéfice de l'exonération d'impôt sur le revenu
prévue à l'article 81 A du CGI.
Le I de l'article 81 A, dans sa rédaction antérieure à l'adoption
de l'article 51 de la loi de finances rectificative pour 2005,
subordonne le bénéfice des exonérations d'impôt sur le revenu à
cinq conditions, communes à l'ensemble des exonérations :
1 – Les rémunérations doivent être imposées dans la catégorie
des traitements et salaires
Cette condition exclut du champ d'application de la mesure toutes
les activités professionnelles indépendantes à caractère agricole,
commercial, artisanal ou libéral imposées à l'impôt sur le revenu
dans la catégorie des bénéfices agricoles, des bénéfices
industriels ou commerciaux ou des bénéfices non commerciaux.
Le dispositif a en effet été conçu afin d'inciter les salariés à
s'expatrier. Toutefois, la jurisprudence a considéré que les
mandataires sociaux figuraient au nombre des personnes pouvant
prétendre au bénéfice des exonérations, dès lors que leurs
rémunérations sont imposées dans la catégorie des traitements et
salaires (CE, 14 juin 1989, n° 59428, de Pol : Dr. fisc. 1989, n°
43, comm. 1948, concl. M. Liébert-Champagne). Il en est ainsi, par
exemple, des présidents-directeurs généraux, des présidents du
directoire ou encore, des gérants minoritaires de SARL.
2 – L'activité doit être exercée à l'étranger
La notion d'« étranger » n'est pas définie par la loi. Pour sa
part, la doctrine administrative assimile à l'étranger, tout lieu
relevant de la souveraineté fiscale d'un État ou territoire (les
collectivités d'outre-mer (Mayotte, Saint-Pierre-et-Miquelon,
Wallis-et-Futuna et la Polynésie française), ainsi que la
Nouvelle-Calédonie et les Terres australes et antarctiques
françaises (TAAF), sont considérées comme des États étrangers pour
l'application de l'article 81 A) autre que la France (cf. DB 5
B-1122, § 20).
La France s'entend des départements métropolitains et d'outre-mer
de la République française, y compris la mer territoriale qui leur
est adjacente et au-delà de celle-ci, les zones sur lesquelles, en
conformité avec le droit international, elle dispose de droits
souverains pour l'exploitation et l'exploration des ressources
naturelles des fonds marins, de leur sous-sol et des eaux
adjacentes.
Il existe un cas particulier pour les salariés frontaliers ou les
marins pêcheurs.
Les travailleurs frontaliers exerçant leur activité à l'étranger
durant la journée et rentrant quotidiennement à leur domicile en
France ne bénéficient pas des exonérations totale ou partielle
prévues à l'article 81 A. En effet, la partie de la journée de
travail des personnes concernées qui se déroule dans l'État du
lieu d'exercice des fonctions ne peut être assimilée à un « séjour
» au sens de la jurisprudence (CE, 10 janv. 1992, 109895, Koch :
Dr. fisc. 1993, n° 15, comm. 805. – Instr. 23 mai 1991 : BOI 5
B-11-91 ; Dr. fisc. 1991, n° 27, instr. 10354). Par suite, les
travailleurs frontaliers placés dans cette situation ne sont pas
réputés expatriés.
Marins-pêcheurs et salariés embarqués sur un navire immatriculé au
registre international français (RIF). Compte tenu du caractère
spécifique de l'activité de pêche, il a été admis que les
marins-pêcheurs dont les rémunérations sont imposées dans la
catégorie des salaires et qui sont embarqués sur des navires qui
appartiennent à l'une des trois premières catégories de navigation
relatives à la réglementation sur la sauvegarde de la vie humaine
en mer et la prévention de la pollution, c'est-à-dire des bateaux
autorisés à pratiquer la pêche en dehors des eaux territoriales
françaises (au-delà des douze milles), puissent bénéficier de
l'exonération partielle d'impôt sur le revenu, dans les conditions
définies par l'instruction du 4 mars 2005 (Instr. 4 mars 2005 :
BOI 5 B-13-05 ; Dr. fisc. 2005, n° 11, instr. 13312).
En outre, en vertu des dispositions de la loi portant création du
registre international français (L. n° 2005-412, 3 mai 2005), les
marins embarqués sur des navires immatriculés à ce registre sont
également éligibles aux dispositions de l'article 81 A (cf. infra
n° 26 à 33).
3 – Le bénéficiaire de la rémunération doit être de nationalité
française et fiscalement domicilié en France
La condition tenant à la nationalité du contribuable est appréciée
avec largeur de vue. Il est en effet admis que les personnes de
nationalité étrangère fiscalement domiciliées en France,
bénéficient des dispositions de l'article 81 A lorsqu'elles sont
ressortissantes d'un pays ayant conclu avec la France un traité de
réciprocité (Rép. min. à M. Cardo : JOAN Q, 31 déc. 2001, p. 7537
et DB 5 F-1312, § 3).
La condition relative à la domiciliation en France est en revanche
d'application stricte et s'apprécie par référence aux dispositions
de l'article 4 B. Pour l'appréciation des critères à retenir et
leurs modalités d'application, il y a lieu de se reporter aux
commentaires figurant dans la documentation administrative sous la
référence 5 B-1121.
4 – L'exercice de l'activité hors de France doit procéder d'une
demande de l'employeur
Nonobstant le cas particulier des mandataires sociaux (cf. supra
n° 6), cette circonstance résulte du fait que le bénéfice du
régime est strictement réservé aux salariés sur lesquels s'exerce
le pouvoir de direction de l'employeur.
5 – L'employeur doit être établi en France
L'employeur doit disposer en France de son siège social ou d'un
établissement au sens de la définition qui en est donnée dans la
documentation administrative sous la référence 4 H-1412 (§ 6 à
10), c'est-à-dire une entité qui se caractérise, en principe, par
l'existence d'un organisme professionnel dont l'installation
présente un certain caractère de permanence et qui possède une
autonomie propre. C'est entre cet employeur et le salarié exerçant
une activité à l'étranger que doit exister le lien contractuel ou
statutaire pour que ce dernier puisse prétendre au bénéfice des
dispositions de l'article 81 A.
Lorsque ce lien existe, il n'y a pas lieu de se préoccuper de
savoir si la rémunération est payée en totalité ou en partie en
France ou à l'étranger. De même, le fait que le salaire soit
supporté par l'entreprise installée en France ou par un de ses
établissements ou même par l'une de ses filiales à l'étranger
demeure sans incidence.
L'article 51 de la loi de finances rectificative met les
dispositions existantes en conformité avec le droit communautaire
et en précise la portée. Il supprime toute référence au critère de
nationalité et étend le bénéfice des exonérations d'impôt sur le
revenu aux salariés employés par un employeur établi en France,
dans un autre État membre de la Communauté européenne, en Islande
ou en Norvège.
Ne peuvent en revanche pas bénéficier du régime, les salariés dont
l'employeur est établi au sein de la Confédération helvétique,
dans la Principauté de Monaco, la Principauté d'Andorre ou le
Liechtenstein.
L'absence d'encadrement suffisant par la loi des conditions
d'application des exonérations prévues à l'article 81 A était
source d'insécurité juridique, comme en témoigne l'abondance de la
jurisprudence.
L'article 51 de la loi de finances rectificative pour 2005 comble
cette lacune en précisant le champ d'application commun à toutes
les exonérations et les conditions d'exonération des suppléments
de rémunération liés à l'expatriation (CGI, art. 81 A, II modifié).
L'article 51 de la loi de finances rectificative pour 2005
restitue au dispositif sa portée d'origine en recentrant son champ
d'application sur les personnes qui exercent une activité salariée,
caractérisée par l'existence d'un lien de subordination juridique
entre la personne expatriée et l'entreprise qui l'emploie.
Il s'agit en pratique des personnes qui sont titulaires d'un
contrat de travail. Sont par conséquent exclus du champ
d'application du dispositif, non seulement les travailleurs
indépendants mais également les mandataires sociaux et notamment
ceux dont les rémunérations sont imposées sur le revenu dans la
catégorie des traitements et salaires (gérants minoritaires de
SARL, présidents-directeurs généraux ou présidents de directoire...),
sans être pour autant salariés au sens du droit du travail.
Toutefois, conformément à l'engagement pris par le ministre lors
des débats parlementaires (cf. JO Sénat CR 19 déc. 2005, p. 9949),
il est admis que les mandataires sociaux titulaires d'un contrat
de travail à raison de fonctions techniques exercées au sein de
l'entreprise, puissent prétendre dans les conditions de droit
commun au bénéfice de l'exonération d'impôt sur le revenu à raison
des rémunérations perçues au titre de ces fonctions exercées à
l'étranger, telle que cette notion est définie ci-dessous (cf.
infra n° 69). Il est rappelé que la jurisprudence de la Cour de
cassation soumet la validité du cumul d'un mandat social et d'un
contrat de travail à des conditions très strictes. En particulier,
le cumul n'est autorisé que si le contrat de travail correspond à
un emploi effectif, caractérisé par l'exercice, dans un lien de
subordination juridique à l'égard de la société, de fonctions
techniques distinctes de celles exercées dans le cadre du mandat
social et donnant lieu à rémunération séparée.
Les conditions d'exonération des suppléments de rémunération liés
à l'expatriation sont encadrées par la loi (CGI, art. 81 A, II
modifié).
Les salariés qui entrent dans le champ d'application de l'article
81 A, sans toutefois pouvoir bénéficier de l'une des exonérations
totales d'impôt sur les revenus perçus au titre de l'activité
exercée hors de France, ne sont toutefois imposés que sur la
rémunération qu'ils auraient perçue si celle-ci s'était déroulée
en France, ce qui a pour effet d'exonérer les suppléments de
rémunération susceptibles d'être versés au titre des séjours
effectués hors de France.
La loi (CGI, art. 81 A, II) encadre toutefois le bénéfice de cette
exonération en la subordonnant à l'existence de trois conditions
qui doivent être simultanément réunies :
- Les suppléments de rémunération doivent être versés en
contrepartie de séjours effectués dans l'intérêt direct et
exclusif de l'employeur ;
- ils doivent être justifiés par un déplacement nécessitant une
résidence d'une durée effective d'au moins vingt-quatre heures
dans un autre État ;
- ils doivent être déterminés dans leur montant préalablement aux
séjours dans un autre État et en rapport, d'une part, avec le
nombre, la durée et le lieu de ces séjours et, d'autre part, avec
la rémunération versée aux salariés compte non tenu des
suppléments de rémunération. Le montant des suppléments de
rémunération ne peut pas excéder 40 % de la rémunération
précédemment définie.
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